En el ámbito del Derecho civil y tributario, la propiedad de un bien inmueble puede descomponerse en dos facultades diferenciadas: la nuda propiedad y el usufructo.
La nuda propiedad representa la titularidad jurídica del bien, es decir, el derecho de propiedad en sentido estricto, pero desprovisto del goce o disfrute del mismo. El usufructo, por su parte, confiere a su titular el derecho a usar y disfrutar del bien ajeno, conservando intacta la nuda propiedad en manos del propietario.
De esta división de derechos se derivan importantes consecuencias jurídicas y fiscales. El usufructuario puede habitar la vivienda o percibir las rentas que produzca, mientras que el nudo propietario mantiene la titularidad y recuperará el pleno dominio una vez extinguido el usufructo, ya sea por fallecimiento del usufructuario o por cumplimiento del plazo pactado.
En el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), esta distinción adquiere relevancia cuando se trata de determinar quién ostenta la titularidad efectiva de la vivienda habitual y, por tanto, quién puede beneficiarse de las exenciones fiscales vinculadas a su transmisión. Tal como ha precisado la Dirección General de Tributos, únicamente quien ostente el pleno dominio, esto es, la unión de la nuda propiedad y el usufructo, puede acogerse a la exención prevista en el artículo 33.4.b) de la Ley del IRPF para mayores de 65 años.
Partiendo de esta premisa, abordamos los requisitos legales que configuran la consideración de una vivienda como residencia habitual, así como los efectos tributarios derivados de su transmisión, especialmente en los casos de contribuyentes que han alcanzado la edad de 65 años.
El concepto de vivienda habitual en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) se encuentra definido en el artículo 41 bis del Reglamento del IRPF (RIRPF). Dicha norma establece los criterios necesarios para determinar cuándo un inmueble puede ser considerado residencia habitual del contribuyente, lo que resulta determinante para la aplicación de determinados beneficios fiscales.
Para que una vivienda adquiera tal consideración, el inmueble ha debido constituir la residencia efectiva del contribuyente durante un plazo continuado de, al menos, tres años. La normativa exige que el contribuyente haya habitado la vivienda de forma real y permanente. No basta con una mera formalidad administrativa, como la inscripción en el padrón o la notificación de cambio de domicilio, si no se acredita la efectiva ocupación del inmueble. No obstante, existen supuestos excepcionales, ya que el Reglamento contempla determinadas situaciones en las que una nueva vivienda puede adquirir la consideración de habitual desde el momento de su ocupación, aun sin cumplirse el periodo de permanencia de tres años. Estos supuestos excepcionales son:
Fallecimiento del contribuyente: en caso de muerte, se entenderá que la vivienda en la que el contribuyente residía de forma efectiva constituía su residencia habitual hasta la fecha del fallecimiento.
Cambio derivado del matrimonio: la celebración del matrimonio puede conllevar la necesidad de establecer un nuevo domicilio conyugal. Si bien el Código Civil ya no impone la residencia común como obligación formal, la convivencia efectiva de los cónyuges tras el matrimonio justifica la modificación del domicilio habitual.
Traslado o cambio de empleo: cuando el cambio de residencia se produce por motivos laborales, por obtención del primer empleo o por traslado, podrá reconocerse la nueva vivienda como habitual, siempre que se trate del primer cambio desde la residencia anterior.
Otras causas justificadas: cualquier otra circunstancia acreditada que determine, de manera justificada, la necesidad de cambiar de domicilio, podrá dar lugar al reconocimiento inmediato de la nueva vivienda como habitual.
En todo caso, la efectiva residencia es un elemento esencial del concepto. La simple comunicación del cambio de domicilio no produce efectos fiscales si no se acredita que el contribuyente ha trasladado realmente su residencia al nuevo inmueble.
Una de las principales consecuencias fiscales derivadas de la calificación de una vivienda como habitual es la posibilidad de aplicar la exención por transmisión por mayores de 65 años, quedando exentos de tributar por la ganancia patrimonial obtenida con motivo de la transmisión de su vivienda habitual, siempre que concurran los siguientes requisitos:
Que el inmueble transmitido tenga reconocida la condición de vivienda habitual.
Que el transmitente haya alcanzado los 65 años en el momento de la transmisión.
Este beneficio fiscal se aplica a cualquier forma de transmisión, ya sea onerosa o lucrativa, siempre que el transmitente sea titular del derecho de propiedad del bien. En este sentido, la Dirección General de Tributos (DGT) ha precisado que la exención solo resulta aplicable respecto de la parte del inmueble sobre la que el contribuyente ostente el pleno dominio o, en su caso, la nuda propiedad, quedando excluida la porción sujeta a usufructo.
Así se desprende de la Consulta Vinculante V0792-22, de 11 de abril de 2022, en la que el Centro Directivo establece que los beneficios fiscales relativos a la vivienda habitual están intrínsecamente vinculados a la titularidad del pleno dominio, aunque este sea compartido. Por tanto, la ganancia patrimonial derivada de la transmisión del usufructo no se beneficiará de la exención.
